nota alla sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Veneto, Sez. II, 14 maggio 2026, n. 431 di Prof. Giuseppe Maruccio
Intelligenza artificiale e procedimento di accertamento tributario
L’art. 3 del Regolamento europeo 2024/1689 (AI Act) definisce l’intelligenza artificiale (Artificial intelligence – AI) quale sistema “automatizzato progettato per funzionare con livelli di autonomia variabili e che può presentare adattabilità dopo la diffusione e che, per obiettivi espliciti o impliciti, deduce dall’input che riceve come generare output quali previsioni, contenuti, raccomandazioni o decisioni che possono influenzare ambienti fisici o virtuali”.
Una definizione pedissequamente mutuata dal legislatore italiano nell’art. 2 della bozza del d.d.l. dell’8 aprile 2024 in tema di “Norme di principio in materia di intelligenza artificiale” .
L’AI Act disciplina questo nuovo “strumento” la cui novità risiede nell’essere un sistema capace di decidere in modo autonomo e con ciò, quantomeno potenzialmente, di indirizzare se non di sostituirsi all’essere umano laddove vi siano alternative da percorrere.
L’AI Act, in vigore dal 13 luglio 2024 e pienamente applicabile dal 2 agosto 2026, introduce norme uniformi per la commercializzazione, l’attivazione e l’utilizzo dei sistemi di intelligenza artificiale nell’UE.
Gli obiettivi principali della disposizione sono la proibizione di certe applicazioni di IA, l’introduzione di requisiti rigorosi per i sistemi di IA considerati ad alto rischio e l’imposizione di doveri specifici agli operatori di tali sistemi.
Inoltre, esso prevede regole di trasparenza uniformi per alcuni sistemi di IA e per la distribuzione di modelli di IA destinati a usi generali. In estrema sintesi, il Regolamento disciplina l’uso dei sistemi di intelligenza artificiale sulla base di un approccio fondato sul rischio associato al singolo sistema.
A tal fine, il Regolamento distingue tra sistemi vietati, salvo espresse eccezioni (in cui l’IA è strumentale alla manipolazione cognitiva e al social scoring), sistemi ad alto rischio che sono ammessi se rispettano taluni requisiti e per i quali vi è l’obbligo di condurre una valutazione di impatto sui diritti fondamentali 3 e sistemi a basso o minimo rischio che sono soggetti a regole meno stringenti.
A tal riguardo, si rinvia alla Comunicazione Commissione Europea COM (2018) 237 (Artificial Intelligence for Europe), la Proposta della Commissione Europea COM (2021) n. 206 del 21 aprile2021.
L’Utilizzo difensivo di ChatGPT e il Sindacato del Giudice: il caso di specie
Il presente lavoro analizza il caso concreto deciso dalla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Veneto, n. 431/2026.
L’ingresso dei sistemi di Intelligenza Artificiale (IA) generativa nelle dinamiche difensive e decisionali ha aperto un dibattito nodale in dottrina e giurisprudenza, incentrato sulla tenuta dei principi costituzionali del giusto processo e sull’obbligo di motivazione degli atti e delle sentenze. La pronuncia della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Veneto, Sez. II, 14 maggio 2026, n. 431 offre il tassello ideale per perimetrare il valore dei pareri algoritmici (nello specifico, elaborati tramite ChatGPT di OpenAI) a fronte del sindacato giurisdizionale, raccordando la tematica all’istituto cardine della motivazione apparente.
Un contribuente ha introdotto in giudizio, a supporto della propria memoria di appello, un output testuale generato da ChatGPT volto a fornire l’esegesi letterale dell’art. 16-bis del TUIR (D.P.R. 917/1986), al fine di conservare il beneficio del bonus ristrutturazioni edilizie.
I giudici del merito hanno escluso che tale parere potesse assumere un rilievo decisivo, declinando i seguenti quesiti e sancendo l’incompatibilità dell’approccio puramente probabilistico dell’algoritmo con il principio del libero convincimento del giudice.
| Quesito Processuale | Soluzione Offerta dalla CGT Veneto n. 431/2026 | Riferimento Normativo / Consiliare |
| 1) Perché il contribuente ha depositato il parere di ChatGPT? | Per sostenere che il bonus ristrutturazioni spettasse in virtù della destinazione residenziale iniziale dell’immobile (A/4), malgrado il successivo cambio d’uso in struttura ricettiva (D/2). | Art. 16-bis TUIR; produzione documentale ex art. 22 D.Lgs. 546/1992. |
| 2) Perché la risposta dell’AI non è stata ritenuta decisiva? | Mancanza di elementi di verificabilità dei dati, opacità del prompting e assenza di garanzie contro le “allucinazioni” algoritmiche. | Regolamento UE 2024/1689 (AI Act), Considerando 61; Delibera CSM 8 ottobre 2025. |
| 3) L’Intelligenza Artificiale può sostituire il giudice? | No. Vige il principio della riserva di umanità. L’interpretazione è prerogativa esclusiva del magistrato. | Art. 101, comma 2, Cost. (Il giudice è soggetto soltanto alla legge); Art. 12 Preleggi. |
L’accertamento con motivazione apparente e l’obbligo di motivazione: Inquadramento normativo e ratio dello Statuto del Contribuente
Nel diritto tributario, l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento risponde a una duplice esigenza: garantire la trasparenza dell’azione amministrativa e consentire l’esercizio effettivo del diritto di difesa del contribuente, tutelato dall’art. 24 della Costituzione.
A livello di legislazione ordinaria, l’istituto trova la sua consacrazione nell’art. 7 della Legge n. 212/2000 (Statuto dei Diritti del Contribuente), a mente del quale gli atti dell’amministrazione finanziaria devono tassativamente indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la pretesa impositiva.
La dottrina maggioritaria (cfr. F. TESAURO, Istituzioni di Diritto Tributario, UTET; A. FANTOZZI, Diritto Tributario, UTET; G. MARUCCIO, La motivazione dell’avviso di accertamento di valore: nota a sentenza – in TRIBUTI, edita dal Ministero delle Finanze, n. 7/8 – Istituto Poligrafico e Zecca dello Stato, Roma 1982; La motivazione dell’avviso di accertamento tributario – Nota a sentenza n. 312/1/99 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio del10 gennaio 2000 Sezione I- in Massimario di giurisprudenza giurisprudenza tributaria edito dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio – Ministero delle Finanze – Roma 2001; Nullita’ dell’avviso di accertamento tributario motivato per relationem con riferimento al P.V.C. della Guardia di Finanza senza alcun vaglio critico dell’Ufficio delle Entrate – Nota a sentenza n. 173/13/99 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio del 27 luglio 2000 Sezione XIII – in Massimario di giurisprudenza tributaria edito dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio – Ministero delle Finanze – Roma 2001;La motivazione dell’atto di accertamento e riclassamento degli estimi catastali – pubblicato sul sito “giuristidimpresa”, settembre 2020 ) evidenzia come la motivazione rappresenti il “passaporto” della pretesa erariale: la sua totale assenza, o la sua mera formulazione “di facciata”, si traduce in un vizio radicale di legittimità dell’atto, non sanabile ex post.
La Giurisprudenza di Legittimità sulla “Motivazione Apparente”
La Suprema Corte ha statuito in modo granitico i confini della motivazione apparente. Essa si configura ogniqualvolta l’atto impositivo, pur formalmente provvisto di una veste testuale, contenga argomentazioni del tutto prive di consistenza logico-giuridica, ossia articolate tramite formule stereotipate, clausole di stile o mere tautologie che non permettono di ricostruire l’iter logico seguito dall’ufficio.
· Cassazione Civile, Ordinanza n. 21393 del 23 giugno 2026: La Sezione Tributaria ha puntualmente statuito che, sebbene sia legittima la motivazione per relationem (ossia mediante rinvio ad altri atti), essa è valida ed esclude l’apparenza solo a condizione che i contenuti mutuati siano fatti oggetto di ostensione o comunque inseriti in un contesto che renda comprensibili gli elementi di fatto dell’an e del quantum della pretesa.
· Cassazione Civile, Ordinanza n. 13620 del 17 maggio 2023: I giudici di legittimità hanno statuito la nullità dell’avviso di accertamento sorretto da motivazioni tra loro intrinsecamente contraddittorie o eterogenee, in quanto l’antinomia logica tra le ragioni addotte azzera il contenuto informativo minimale, equiparando l’atto a uno del tutto privo di motivazione.
· Cassazione Civile, Sentenza n. 26336/2024 e Ordinanza n. 21875 del 29 luglio 2025: Hanno fermamente confermato il divieto di motivazione postuma. L’Amministrazione Finanziaria non può integrare o sanare le carenze motivazionali dell’atto in sede di memoria di costituzione dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria, poiché l’oggetto del giudizio è delimitato dall’atto impositivo per come originariamente notificato.
Analisi delle Fonti sovranazionali e consiliari richiamate
La CGT del Veneto fonda la propria argomentazione sul quadro regolatorio europeo. L’AI Act adotta un approccio basato sul rischio, inserendo i sistemi volti ad assistere l’autorità giudiziaria nella categoria ad alto rischio.
Il Considerando 61 del Regolamento UE 2024/1689 evidenzia la necessità di classificare come ad alto rischio i sistemi di IA impiegati nell’amministrazione della giustizia, a causa dei potenziali rischi di distorsione ed errore nelle attività di interpretazione giuridica. La dottrina e le linee guida del Consiglio Superiore della Magistratura (cfr. delibera dell’8 ottobre 2025) ribadiscono che l’ausilio algoritmico non può mai sostituire il vaglio critico e la riserva di umanità del giudice, escludendo l’utilizzo dell’IA per la valutazione delle prove o l’interpretazione delle norme.
Sul piano sostanziale, l’articolo 16-bis del TUIR subordina le detrazioni al mantenimento o al conseguimento della destinazione residenziale dell’immobile. La trasformazione in categoria D/2 determina la decadenza dal beneficio, mentre l’uso di un software di IA non integra gli estremi dell’incertezza normativa oggettiva ex art. 6 del D.Lgs. 472/1997 ai fini della disapplicazione delle sanzioni.
